一、案例问题B企业集团主要从事工程机械和配件的制造、销售及融资租赁业务
其中，母公司B公司以及部分全资子公司（以下简称“主机厂”）主要从事工程机械和配件的制造与销售，其生产的工程机械产品，大部分通过经销商以寄售的方式销售；全资子公司A主要从事融资租赁业务
2017年前主机厂生产并实现销售的工程机械产品，一部分在A公司办理融资租赁业务，A公司对其产生的应收款项划分为融资租赁业务组合，按风险评估分类法计提坏账准备（评估为五个级别，其中正常类按1%计提，关注类按3%计提，次级、可疑、损失类按个别认定方法合理计提）
2017年主机厂开展买方信贷（融资租赁）担保销售模式，相关业务的主要安排如下：与A公司开展融资租赁业务，A公司（甲方）、主机厂（乙方）、经销商（丙方）签订的《融资租赁业务合作协议书》中主要约定如下：A公司为资金提供方，对经销商推荐的最终客户购买主机厂生产的产品开展融资租赁业务，其从经销商购入租赁物并以融资租赁方式租赁给最终客户
主机厂向A公司推荐开展融资租赁业务的经销商，并负责自行管理该融资租赁业务
主机厂对承租人（最终客户）违约且经销商未能履行回购义务给A公司所造成的损失，承担回购担保责任
主机厂应向A公司交纳经销商责任承担的保证金，确保经销商义务的履行
主机厂承担保证责任的条件为：(a)承租人债务逾期1期至2期时，主机厂应向A公司缴纳1-2期逾期保证金；逾期保证金金额等同于逾期租金金额，且保证金不计息，保证金每月结算，多退少补
(b)承租人债务逾期3期及以上时，无论设备是否取回
A公司有权从主机厂所缴纳的逾期保证金余额中抵扣该承租人所有应付款项
主机厂有权针对具体终端客户及经销商制定融资租赁商务政策，但需要通知A公司，并经A公司确认后可对外发布
当主机厂推荐的经销商进行融资租赁业务时，如特定租赁业务的收费标准低于A公司制定的结算商务政策收费标准，则主机厂应补足差额部分，A公司亦有权从应支付给主机厂的价款中直接扣除；若该笔业务高于结算商务政策收费标准的，则将多出部分返还主机厂
返还周期为每季度一次
补足或返还金额按照周期内已经发生的业务为准
经销商负责对承租人进行资信调查，将购买主机厂产品的客户推荐给A公司，并对承租人未偿付的债务承担连带保证责任（回购义务）
回购义务人向A公司支付回购价款后，即同时受让该融资租赁合同项下的权利和义务
如上文背景资料所述，A 公司融资租赁信贷业务应如何进行会计处理？二、2017版准则处理意见首先明确讨论前提：在本案例的业务模式下，假设在主机厂将设备发送给最终用户，且经最终用户验收无误时，主机厂已满足《企业会计准则第14号——收入（2006年）》规定的销售商品收入确认条件
在此前提下：根据《融资租赁业务合作协议书》的约定，主机厂就其自行管理的承租人的信用风险问题，向融资租赁公司（A公司或外部独立第三方租赁公司）提供担保，属于《企业会计准则解释第5号》第二条所指的“信用风险缓释工具”
根据《企业会计准则解释第5号》第二条规定：信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品
信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约
信用风险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证
信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款，按照实质重于形式的原则，判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同，并分别下列情况进行处理：（一）属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理
其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益
（二）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将其归类为衍生工具进行会计处理
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时，要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同
开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方，应当根据信用风险缓释工具的分类，分别按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第25号——原保险合同》或《企业会计准则第26号——再保险合同》以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》进行列报
由此可见，主机厂和融资租赁公司应分别按以下方法进行会计处理：（一）乙方（主机厂）：根据上述规定，乙方向甲方承诺承担由其自行管理的承租人的坏账损失，属于上述规定中“属于财务担保合同的信用风险缓释工具”
乙方作为信用风险缓释工具的发行方，应按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006年）》关于“财务担保合同”的以下规定处理：第三十条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额
第三十三条企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量
但是，下列情况除外：……（三）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：1．按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；2．初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额
例如，乙方自行管理的承租人在甲方签订了总金额为1亿元的租赁合同，按照历史经验预计最终损失率为5％，即500万元
此时乙方应在相关租赁合同开始履行时，就其对甲方承担的财务担保义务确认如下：借：管理费用500贷：其他非流动负债——财务担保合同500假设租赁期为4年，应在租赁期内按直线法摊销上述负债，结转为营业收入——其他业务收入：借：其他非流动负债——财务担保合同125贷：其他业务收入125假设其中有承租人在第2年末无力还款，金额为300万元，甲方按约定将这部分已发生损失的款项转回给乙方，但预计可收回金额只有100万元，则账务处理为：借：其他非流动负债——财务担保合同200长期应收款100贷：银行存款300（二）甲方（融资租赁公司）：甲方对该事项的会计处理基本与乙方对应
对租赁应收款仍应继续计提坏账准备；对取得乙方提供的财务担保确认为一项资产，并逐期摊销
在租赁合同开始时，确认乙方提供财务担保形成的资产：借：其他非流动资产——财务担保合同500贷：其他业务收入500财务担保合同形成的资产逐年摊销：借：管理费用125贷：其他非流动资产——财务担保合同125对应收租赁款计提坏账准备：借：资产减值损失500贷：长期应收款减值准备500确认其中的300万元无法收回（预计可收回金额100万元，已计提坏账准备200万元），转回给乙方：借：银行存款300贷：长期应收款300借：坏账准备200贷：其他非流动资产——财务担保合同200本案例中，A公司、主机厂等各参与主体的会计处理举例说明如下：（一）经销商回购方式下某主机厂以融资租赁方式销售产品1,000万元，租赁开始日预计将发生的回购担保损失为10万元；第2年根据承租人的还款情况预计发生的回购担保损失为12万元；第3年承租人无力还款，违约金额100万元，由经销商支付回购价款并受让该融资租赁合同项下的权利、义务，此时从承租人处收回的二手机（归经销商所有）公允价值为85万元，产品制造商相应以返利形式补偿经销商15万元（减少后期开票金额）
1、A公司：对于该融资租赁业务，A公司获取固定收益，实质上是提供资金放贷服务
A公司应将转租赁应收款计入“长期应收款”，并按实际利率法计算收益
A公司租赁应收款的坏账损失主要原因是债务人（承租人）的信用风险
根据《企业会计准则第37号——金融工具列报（2014年修订）》第四十一条的规定，“信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险”
即影响信用风险水平的主要因素是债务人自身的财务状况、履约意愿等因素，由债权人从外部获取的信用风险保护并不在其考虑范围之内
故上述情形中的基础债权债务关系和信用风险缓释合约均应作为两项独立的金融工具分别进行核算，而不应将其“组合”为一项金融工具
A公司的会计核算原则如下：（1）对于A公司获得主机厂和经销商担保的长期应收款，期末进行减值测试和计提坏账准备时，所考虑的因素与其他未获得信用风险保护的同类应收账款类似，不考虑通过信用风险保护可能减轻部分实际损失的影响
即，不能仅仅因为已获得信用风险保护而减少坏账准备的提取
如果公司的坏账准备计提政策采用组合计提方法的，则在按信用风险对应收账款进行组合分类时，不考虑信用风险保护因素的影响（即，债务人的信用风险特征类似的应收款项，无论是否获得信用风险保护，应归入同一个信用风险组合）
（2）A公司实际发生坏账损失，由主机厂或经销商承担回购义务时，核销长期应收款及坏账准备，所取得的赔偿款超过长期应收款净额的部分计入当期其他业务收入
2、主机厂：主机厂的回购担保协议与融资租赁销售协议是一揽子协议，其对A公司提供的回购担保是以产品销售为前提，回购担保与产品销售是一揽子交易，因此，应将其组合为一项业务进行账务处理
产品按融资租赁模式销售时，按产品售价扣除预计发生的回购担保支出金额确认销售收入，同时将预计发生的回购担保损失确认为一项预计负债
以后每一资产负债表日，根据预计的回购担保支出的合理估计金额，调整回购担保预计负债余额
根据上述规定，主机厂对融资租赁公司（A公司或外部独立第三方租赁公司）承担的担保责任，可以比照坏账准备和预计负债计提的规定考虑其估计金额（仍然采用风险评估分类法）
具体而言，主机厂的会计处理为（不考虑相关税费，以下同）：（1）确认销售收入同时按照历史经验预计回购担保损失①借：应收账款1,000万元贷：营业收入1,000万元②借：营业收入10万元贷：预计负债——回购准备金10万元（2）第2年末，调整回购担保预计负债余额③借：营业收入2万元贷：预计负债——回购准备金2万元（3）第3年，承租人违约，经销商履行回购义务，产品制造商对以返利形式补偿经销商15万元（减少后期开票金额）
④调整回购准备金余额借：营业收入3万元（15-10-2，即调整为制造商最终承担的坏账损失）贷：预计负债——回购准备金3万元⑤将后期应兑付的回购准备金余额调整至“其他应付款——销售折扣”借：预计负债——回购准备金15万元贷：其他应付款——销售折扣15万元（二）主机厂回购方式下以融资租赁方式销售产品1,000万元，租赁开始日预计将发生的回购担保损失为10万元；第2年根据承租人的还款情况预计发生的回购担保损失为12万元；第3年承租人无力还款，违约金额100万元，主机厂以银行存款回购，从承租人处收回的二手机（归主机厂所有）公允价值为85万元
（1）确认销售收入同时按照历史经验预计回购担保损失①借：应收账款1,000万元贷：营业收入1,000万元②借：营业收入10万元贷：预计负债——回购准备金10万元（2）第2年末，调整回购担保预计负债余额③借：营业收入2万元贷：预计负债——回购准备金2万元（3）第3年，承租人违约，主机厂履行回购义务，同时收回租赁物
④支付回购款项100万元借：应收代偿款100万元贷：银行存款100万元⑤收回二手机，同时终止向经销商和承租人的追偿行为借：库存商品——二手机85万元预计负债12万元营业收入3万元贷：应收代偿款100万元在主机厂和A公司（融资租赁公司）共同的母公司的合并报表层面，整体交易体现为一项分期收款销售交易，货物发出时应确认的销售收入金额为A公司的租赁应收款的折现值减去预计将发生的回购损失（经销商回购方式下需补偿给经销商的差额款，或者主机厂回购方式下收回二手机价值小于承租人无力支付的租金的账面价值的差额）后的剩余金额
另外，在租赁期间，合并主体可按实际利率法确认与租赁应收款相关的利息收入
预计回购损失金额在合并报表中列报为预计负债（经销商回购方式下）或者坏账准备（主机厂回购方式下）
三、2017版以后准则处理意见根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第四十二条的规定：生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本
需要注意的是，该条规定要求生产商或经销商在开展以租代售等业务模式下，基于相关业务合同对租赁进行分类，只要符合融资租赁的条件（即，标的资产所有权有关的几乎全部风险和报酬均已转移），生产商或经销商就可以确认销售收入，而无论是否满足《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》规定的收入确认条件
本案例中，假设主机厂开展的该类交易均构成融资租赁
在此前提下：根据《融资租赁业务合作协议书》的约定，主机厂就其自行管理的承租人的信用风险问题，向融资租赁公司（A公司或外部独立第三方租赁公司）提供担保，属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第六条规定的“财务担保合同”：……对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则
该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销
否则，相关财务担保合同适用本准则
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同
……该准则第五十九条规定：对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：……（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付预计款额，减去生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值
……该准则第二十一条规定：除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量
（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺
企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量
……本案例中，虽然形式上不涉及金融资产转移，是融资租赁公司作为购买方向主机厂支付的货款，但是该交易实质是主机厂通过“以租代售”的模式实现商品销售，实际的客户是购买方（即租赁协议中的承租人）
在主机厂对相关承租人（实际购买方）向融资租赁公司的租金提供承担全额的差额补足义务时，该交易实质与这一情形是没有差异的：主机厂直接以出租人的身份通过融资租赁方式将商品提供给承租人使用，形成应收融资租赁款，再将该融资租赁款转让给资金提供方，并向资金提供方承诺对债务人无法偿还的款项由主机厂承担全额的补足义务
在这一情形下，由于该融资租赁款的主要风险和报酬并未转移，因此主机厂不能终止确认相关应收款项
在本案例交易模式下，按照同样原则，主机厂即使收到名义上的货款，但仍保留了货款所有权上几乎所有风险和报酬，因此不应终止确认应收款项，而应当将收到融资租赁公司支付的款项作为一项金融负债
按照《企业会计准则第23号——金融资产转移（2017年修订）》第十八条的规定，在继续确认被转移金融资产的情形下，金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得互相抵销
在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入（或利得）和该金融负债产生的费用（或损失），不得相互抵销
即：后续期间，主机厂应按照融资租赁合同约定的利率，对应收融资租赁款和收到的货款确认的金融负债均按照该利率进行后续计量，并对该项应收融资租赁款按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》第八章的规定确认其信用减值损失
在承租方向融资租赁公司支付租金时，主机厂解除对该已支付的租金的补足义务，此时可将应收款项与金融负债对冲
来源： 璞真财税作者： 璞真财税图文编辑：沐林财讯关注 沐林财讯 微信公众号,了解更多财经税务法规政策、资讯、涉税答疑、案例解析等